Je příjem z narovnání zdanitelným příjmem? Daň z příjmů PO

Stručná odpověď

Narovnání samo o sobě není zvláštním zdanitelným titulem. Rozhodující je kauza – tedy ekonomický důvod původního sporného závazku, který byl narovnáním nahrazen. U právnické osoby (PO) je předmětem daně prakticky každý výnos (§ 18§ 18 odst. 1 ZDP), proto plnění z narovnání zpravidla vstupuje do základu daně, ledaže by jeho kauzou byl příjem, který předmětem daně není, nebo je od daně osvobozen. Na nákladové straně platí totéž zrcadlově: platba z narovnání je daňově uznatelná jen tehdy, byl-li by uznatelný i náklad spojený s původním sporným závazkem.

Co je narovnání a proč je to daňový problém

Narovnáním si strany ujednáním upraví práva a povinnosti mezi nimi dosud sporné nebo pochybné; dosavadní (sporný) závazek se ruší a nahrazuje se závazkem novým (§ 1903§ 1903 Narovnání(1) Dosavadní závazek lze nahradit novým závazkem i tak, že si strany ujednáním upraví práva a povinnosti mezi nimi dosud sporné nebo pochybné. Týká-li se narovnání věcného práva k věci zapsané do veřejného seznamu, nastávají účinky narovnání zápisem do tohoto seznamu. (2) Narovnání nelze odporovat jen proto, že jím vz…Oficiální znění ↗ občanského zákoníku). Právním důvodem nového závazku je samotná dohoda o narovnání, nikoli původní titul.

A právě v tom spočívá jádro daňového problému: formálně vzniká nový závazek, který se ekonomicky váže k původnímu vztahu. Kdyby daňový režim sledoval jen „titul", bylo by možné narovnáním libovolně měnit daňové dopady. Proto se daně řídí kauzou, nikoli formou.

Daň z příjmů právnických osob – jak to funguje

U PO je předmět daně vymezen velmi široce: jsou jím příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li stanoveno jinak (§ 18§ 18 odst. 1 ZDP). Základem daně je rozdíl, o který příjmy (kromě příjmů mimo předmět daně a příjmů osvobozených) převyšují výdaje při respektování jejich věcné a časové souvislosti (§ 23§ 23 odst. 1 ZDP); vychází se z výsledku hospodaření podle účetnictví (§ 23§ 23 odst. 2 a 10 ZDP). Za příjem se považuje peněžní i nepeněžní plnění (§ 23§ 23 odst. 6 ZDP).

Kdy plnění z narovnání NENÍ zdanitelným příjmem PO

Výjimky jsou úzké. Jde o situace, kdy kauzou plnění je:

• příjem, který není předmětem daně – taxativně v § 18§ 18 odst. 2 ZDP (např. spravedlivé zadostiučinění přiznané ESLP či urovnání před ESLP dle § 18§ 18 odst. 2 písm. d) ZDP; přiměřené zadostiučinění za nemajetkovou újmu dle zákona č. 82/1998 Sb. podle § 18§ 18 odst. 2 písm. g) ZDP),
• příjem osvobozený od daně podle § 19§ 19 ZDP, nebo
• úhrada jistiny pohledávky, resp. vrácení dříve poskytnutých prostředků – nejde o příjem, protože nezvyšuje majetek. Naopak úhrada úroků a úroku z prodlení zdanitelná je.

Zánik dluhu u dlužníka

Pokud dluh narovnáním zčásti zanikne (odpadne), může být tato „úspora" zdanitelná: výše dluhu, který zanikl mj. narovnáním, se za určitých podmínek doúčtovává do základu daně (§ 23§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP), pokud dluh nebyl zaúčtován do výnosů.

Nákladová strana

Platba, kterou PO poskytne na základě narovnání, je daňově uznatelná jen při splnění obecného testu § 24§ 24 odst. 1 ZDP (přímý a bezprostřední vztah k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů) a nesmí jít o náklad vyloučený podle § 25§ 25 ZDP. Klíčové je, že se odvíjí od daňového osudu původního nákladu – pokud by náklad ze sporného závazku nebyl uznatelný, nebude uznatelná ani platba z narovnání.

Co k tomu říká judikatura

Kauza, nikoli titul. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 11. 2011, č. j. 1 Afs 58/2011Judikatura-94 (publ. Sb. NSS 2570/2012) dovodil, že byť narovnáním zanikne původní závazek a vznikne nový, nelze přehlížet jejich kauzální spojitost. Titul závazku je nutné odlišovat od jeho kauzy – dohodou o narovnání se změnil právní důvod existence závazku a jeho výše, nezměnil se však důvod ekonomický. Příjmy z narovnání se proto posuzují podle kauzy (v dané věci šlo o úhradu jistiny – nezdanitelnou – a úroků a úroku z prodlení – zdanitelných). Obdobně NSS v rozsudku ze dne 7. 10. 2009, č. j. 1 Afs 74/2009Judikatura-62.

Aplikace na PO. Krajský soud v Hradci Králové v rozsudku ze dne 26. 7. 2022, č. j. 31 Af 23/2021-46 potvrdil, že narovnání není samo o sobě zákonným důvodem zdanitelného příjmu; pro podřazení příjmu pod zdanitelné příjmy je důležitá faktická kauza, hospodářský důvod vzniku závazku. Zákon o daních z příjmů daňovou (ne)uznatelnost výnosů a nákladů z narovnání výslovně neupravuje, nelze ji paušalizovat a každý případ je nutné posoudit individuálně podle § 24§ 24 odst. 1 ZDP. Soud zároveň odmítl, aby daňová uznatelnost platby z narovnání vyplývala jen z „úspory budoucích nákladů na spory" – jinak by bylo možné z neuznatelného nákladu učinit uznatelný pouhým uzavřením dohody. (Pozn.: tento rozsudek byl napaden kasační stížností – vhodné ověřit aktuální stav.)

Správní praxe. Koordinační výbor s Komorou daňových poradců (příspěvek 05/26.01.05 ze dne 26. 1. 2005) stanovil podmínky uznatelnosti platby z narovnání kumulativně: dohoda mezi samostatnými subjekty v rámci podnikatelské aktivity; předchází budoucím sporům a eliminuje jejich náklady; náklad ze sporného zanikajícího závazku by byl daňově uznatelný; náklady nejsou v § 25§ 25 odst. 1 ZDP.

Praktické kroky

1. Rozklíčujte kauzu plnění. V dohodě popište genezi vztahu a rozpad celkové částky (jistina × úroky × smluvní pokuty × náhrada škody × sankce). Soudy posuzují plnění „po složkách".
2. Na straně věřitele (PO). Počítejte se zdanitelností; nezdanitelná bývá jen úhrada jistiny a plnění s kauzou mimo předmět daně (§ 18§ 18 odst. 2) nebo osvobozenou (§ 19§ 19).
3. Na straně dlužníka (PO). Uznatelnost platby se odvíjí od osudu původního nákladu (§ 24§ 24, § 25§ 25 ZDP). Argument „úspory na sporu" nestačí.
4. Zánik dluhu. Ověřte § 23§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP.
5. Účtování. Výnos/náklad zaúčtujte ve správném období (§ 23§ 23 odst. 1 a 10 ZDP).
6. Dokumentace. Důkazní břemeno nese daňový subjekt (§ 24§ 24 odst. 1 ZDP) – archivujte podklady k původním nárokům, nejen dohodu.

Časté chyby

• Spoléhání na to, že „narovnání je nový titul", a tedy daňově neutrální – není.
• Jednotná částka bez rozpadu na složky, což komplikuje posouzení zdanitelnosti.
• Odvozování uznatelnosti nákladu z „úspory nákladů na spor".
• Opomenutí § 23§ 23 odst. 7 ZDP (cena obvyklá) u narovnání mezi spojenými osobami.