Likvidační zůstatek v nepeněžní formě a srážková daň: funguje to?

Stručná odpověď

Rozšířená představa, že nepeněžním vypořádáním likvidačního zůstatku (typicky převodem pohledávky společnosti za společníkem, která následně zanikne splynutím) lze legálně obejít srážkovou daň, je mylná. Srážková daň ve výši 15 % se uplatní i u nepeněžní výplaty podílu na likvidačním zůstatku. Formální zánik pohledávky splynutím podle § 1993§ 1993 Splynutí(1) Splyne-li jakýmkoli způsobem právo s povinností v jedné osobě, zaniknou právo i povinnost, nestanoví-li zákon jinak. (2) Splyne-li právo věřitele s povinností toho, kdo závazek zajišťuje, nezaniká tím hlavní dluh.Oficiální znění ↗ ObčZ nastává až poté, co společník pohledávku nabyl — tedy až po vzniku daňové povinnosti, a nemůže jí proto předejít. Je-li navíc celá konstrukce postavena hlavně na daňové výhodě bez reálného ekonomického smyslu, hrozí její překvalifikace jako zneužití práva s doměřením daně, penále a úroky z prodlení.

Jak taková konstrukce vypadá

V praxi se lze setkat s následující sérií kroků u jednočlenné společnosti (§ 11§ 11 Jednočlenná společnost(1) Kapitálovou společnost může založit jediný zakladatel. (2) Kapitálová společnost může mít jediného společníka také v důsledku soustředění všech podílů v jeho rukou.Oficiální znění ↗ ZOK):

1. Společnost poskytne jedinému společníkovi půjčku za tržních podmínek.
2. Jediný společník rozhodne o vstupu společnosti do likvidace.
3. Likvidátor při skončení likvidace uzavře se společníkem dohodu o nepeněžním vypořádání a převede na něj likvidační zůstatek — jedinou pohledávku společnosti za tímto společníkem.
4. Pohledávka zanikne splynutím věřitele a dlužníka v jedné osobě (§ 1993§ 1993 Splynutí(1) Splyne-li jakýmkoli způsobem právo s povinností v jedné osobě, zaniknou právo i povinnost, nestanoví-li zákon jinak. (2) Splyne-li právo věřitele s povinností toho, kdo závazek zajišťuje, nezaniká tím hlavní dluh.Oficiální znění ↗ ObčZ).

Předpoklad, že se z takto „vyplaceného" zůstatku nemusí odvádět srážková daň, protože „společník nic nedostal", je nesprávný.

Právní rámec

Půjčka mezi jednočlennou společností a jediným společníkem. Jde o smlouvu „se sebou samým". Vyžaduje písemnou formu s úředně ověřenými podpisy; to neplatí, je-li uzavřena v rámci běžného obchodního styku a za obvyklých podmínek (§ 13§ 13 § 13Smlouva uzavřená mezi jednočlennou společností zastoupenou jediným společníkem a tímto společníkem vyžaduje písemnou formu s úředně ověřenými podpisy. To neplatí, je-li taková smlouva uzavřena v rámci běžného obchodního styku a za podmínek v něm obvyklých.Oficiální znění ↗ ZOK). Půjčka za tržních podmínek podmínku obvyklosti splňuje, ověřená forma je však namístě. V jednočlenné společnosti vykonává působnost nejvyššího orgánu společník a rozhodnutí vyžadující veřejnou listinu má tuto formu (§ 12§ 12 § 12(1) Působnost nejvyššího orgánu vykonává v jednočlenné společnosti její společník. (2) Vyžaduje-li tento zákon nebo jiný právní předpis, aby rozhodnutí nejvyššího orgánu společnosti bylo osvědčeno veřejnou listinou, má rozhodnutí jediného společníka formu veřejné listiny.Oficiální znění ↗ ZOK).

Likvidační zůstatek. Každý společník má při zrušení korporace s likvidací právo na podíl na likvidačním zůstatku; nestanoví-li společenská smlouva nebo dohoda společníků jinak, vyplácí se v penězích (§ 37§ 37 Podíl na likvidačním zůstatku(1) Při zrušení obchodní korporace s likvidací má každý společník právo na podíl na likvidačním zůstatku; nestanoví-li společenská smlouva nebo dohoda společníků jinak, vyplácí se tento podíl v penězích. (2) Likvidační zůstatek se rozdělí mezi společníky nejprve do výše, v jaké splnili svou vkladovou povinnost. Nestačí…Oficiální znění ↗ ZOK). Nepeněžní vypořádání (převod konkrétní pohledávky) je tedy možné jen tehdy, umožňuje-li to společenská smlouva nebo dohoda společníků. Konečnou zprávu, návrh na použití likvidačního zůstatku a účetní závěrku předkládá likvidátor nejvyššímu orgánu (§ 94§ 94 § 94Konečnou zprávu o průběhu likvidace, návrh na použití likvidačního zůstatku a účetní závěrku předloží likvidátor také nejvyššímu orgánu obchodní korporace.Oficiální znění ↗ ZOK).

Zánik pohledávky splynutím. Tato část skutečně funguje: splyne-li právo s povinností v jedné osobě, obojí zaniká (§ 1993§ 1993 Splynutí(1) Splyne-li jakýmkoli způsobem právo s povinností v jedné osobě, zaniknou právo i povinnost, nestanoví-li zákon jinak. (2) Splyne-li právo věřitele s povinností toho, kdo závazek zajišťuje, nezaniká tím hlavní dluh.Oficiální znění ↗ ObčZ). Jakmile společník-dlužník nabude pohledávku jako věřitel, závazek zanikne.

Daňová stránka — jádro věci

Klíčový omyl spočívá v úvaze, že zánikem dluhu společník „nic nezískal". Naopak — nabytím pohledávky (a tím zánikem vlastního dluhu) se obohatil o hodnotu podílu na likvidačním zůstatku, a právě tento příjem je předmětem daně.

• Podíl na likvidačním zůstatku je u fyzické osoby ostatním příjmem podle § 10§ 10 odst. 1 písm. f) ZDP, který je samostatným základem daně zdaněným zvláštní sazbou (srážkovou daní) podle § 36§ 36 Záloha na podíl na zisku(1) Při zániku účasti společníka v obchodní korporaci za jejího trvání bez právního nástupce vzniká právo na vypořádání (dále jen „vypořádací podíl“), ledaže jiný právní předpis stanoví jinak. (2) Neurčí-li společenská smlouva jiný vhodný způsob určení výše vypořádacího podílu, použijí se odstavce 3 a 4. (3) Vypořádací…Oficiální znění ↗ ZDP.
• Podle § 36§ 36 Záloha na podíl na zisku(1) Při zániku účasti společníka v obchodní korporaci za jejího trvání bez právního nástupce vzniká právo na vypořádání (dále jen „vypořádací podíl“), ledaže jiný právní předpis stanoví jinak. (2) Neurčí-li společenská smlouva jiný vhodný způsob určení výše vypořádacího podílu, použijí se odstavce 3 a 4. (3) Vypořádací…Oficiální znění ↗ odst. 2 písm. f) ZDP činí zvláštní sazba daně 15 % z podílu na likvidačním zůstatku společníka ve společnosti s ručením omezeným, sníženého o prokázanou nabývací cenu podílu.
• Srážková daň se uplatní i u nepeněžní výplaty. Základ daně tvoří rozdíl mezi oceněním majetku podle zákona o oceňování (č. 151/1997 Sb.) a daňovou nabývací cenou podílu.
• Povinnost srazit a odvést daň má likvidovaná společnost jako plátce daně, a to bez ohledu na formu výplaty.

Rozhodné je pořadí operací. Srážková daň se sráží při rozdělení likvidačního zůstatku, tedy v okamžiku, kdy likvidátor převádí pohledávku na společníka. Ke splynutí a zániku dluhu (§ 1993§ 1993 Splynutí(1) Splyne-li jakýmkoli způsobem právo s povinností v jedné osobě, zaniknou právo i povinnost, nestanoví-li zákon jinak. (2) Splyne-li právo věřitele s povinností toho, kdo závazek zajišťuje, nezaniká tím hlavní dluh.Oficiální znění ↗ ObčZ) dochází až poté, co společník pohledávku nabyl. Splynutí tak nastupuje až po vzniku daňové povinnosti — nemůže jí předejít.

Daňový režim potvrzuje koordinační výbor GFŘ a KDP ČR (příspěvek 614/28.11.23): u nepeněžního vypořádání se příjem nejprve ocení, základ srážkové daně tvoří rozdíl mezi oceněním a nabývací cenou podílu. U fyzické osoby je srážková daň konečná — k dalšímu zdanění již nedochází.

Riziko zneužití práva

Popsaná konstrukce nese silné znaky uměle vytvořené transakce. Nejvyšší správní soud opakovaně dovodil, že zneužitím práva je situace, kdy i přes formální naplnění zákona nedošlo k naplnění jeho účelu (objektivní podmínka) a zároveň hlavním či převažujícím účelem jednání bylo získání daňové výhody (subjektivní podmínka); obě podmínky se zkoumají podle všech okolností (NSS 10 Afs 16/2023Judikatura-78, publ. pod č. 4630/2024 Sb. NSS; srov. 10 Afs 289/2021Judikatura-42).

Pro vyloučení zneužití práva přitom nestačí jakékoli jiné, zejména marginální důvody transakce. V obdobných věcech soudy potvrdily doměření srážkové daně tam, kde byl ekonomický smysl minimální a transakce proběhly v krátké časové návaznosti (např. NSS 4 Afs 247/2024Judikatura). Personální a majetkové propojení (jednočlenná společnost + jediný společník + jím ustanovený likvidátor) je zde učebnicové a hraje proti daňovému subjektu.

Praktické shrnutí

• Srážková daň se platí i u nepeněžního plnění — postoupení pohledávky podléhá 15% dani stejně jako výplata v penězích.
• Plátcem je likvidovaná společnost. Nesrazí-li daň, nedoplatek na ni přechází; společník navíc ručí za dluhy zaniklé korporace (§ 39§ 39 § 39Při zrušení obchodní korporace s likvidací ručí společníci za její dluhy po jejím zániku do výše svého podílu na likvidačním zůstatku, nejméně však v rozsahu, v němž ručili za jejího trvání. Mezi sebou se společníci vyrovnají stejným způsobem jako při ručení za trvání společnosti. Jestliže společníci za trvání společno…Oficiální znění ↗ ZOK).
• Základ daně = hodnota převáděné pohledávky oceněná podle zákona o oceňování, snížená o prokázanou nabývací cenu podílu (§ 36§ 36 Záloha na podíl na zisku(1) Při zániku účasti společníka v obchodní korporaci za jejího trvání bez právního nástupce vzniká právo na vypořádání (dále jen „vypořádací podíl“), ledaže jiný právní předpis stanoví jinak. (2) Neurčí-li společenská smlouva jiný vhodný způsob určení výše vypořádacího podílu, použijí se odstavce 3 a 4. (3) Vypořádací…Oficiální znění ↗ odst. 2 písm. f) ZDP).
• Splynutí nic neřeší — zánik dluhu podle § 1993§ 1993 Splynutí(1) Splyne-li jakýmkoli způsobem právo s povinností v jedné osobě, zaniknou právo i povinnost, nestanoví-li zákon jinak. (2) Splyne-li právo věřitele s povinností toho, kdo závazek zajišťuje, nezaniká tím hlavní dluh.Oficiální znění ↗ ObčZ nastává až po výplatě zakládající daňovou povinnost.
• Riziko doměření daně jako zneužití práva podle § 8§ 8 odst. 4 daňového řádu, penále (typicky 20 %) a úrok z prodlení.
• Forma: smlouva o půjčce i dohoda o vypořádání písemně s úředně ověřenými podpisy (§ 13§ 13 § 13Smlouva uzavřená mezi jednočlennou společností zastoupenou jediným společníkem a tímto společníkem vyžaduje písemnou formu s úředně ověřenými podpisy. To neplatí, je-li taková smlouva uzavřena v rámci běžného obchodního styku a za podmínek v něm obvyklých.Oficiální znění ↗ ZOK), rozhodnutí o zrušení a vstupu do likvidace formou veřejné listiny (§ 12§ 12 § 12(1) Působnost nejvyššího orgánu vykonává v jednočlenné společnosti její společník. (2) Vyžaduje-li tento zákon nebo jiný právní předpis, aby rozhodnutí nejvyššího orgánu společnosti bylo osvědčeno veřejnou listinou, má rozhodnutí jediného společníka formu veřejné listiny.Oficiální znění ↗ ZOK).

Časté chyby

• Domněnka, že zánik dluhu splynutím = žádný zdanitelný příjem.
• Přehlédnutí, že srážková daň dopadá i na nepeněžní formu vypořádání.
• Podcenění časové a personální provázanosti kroků, která je indicií zneužití práva.
• Absence samostatného ekonomického opodstatnění celé série transakcí.